Налоговые преступления уголовно правовая характеристика

Налоговые преступления

Общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п. 1 ст. 8 НК РФ).

Под сбором (п. 2 ст. 8 НК РФ) понимается установленный налоговым законодательством обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

В Российской Федерации установлены следующие виды налогов и сборов: федеральные налоги и сборы, налоги субъектов Российской Федерации (региональные налоги) и местные налоги (статьи 12, 13, 14 и 15 НК РФ), а также специальные налоговые режимы (статья 18 НК РФ). При этом ответственность по статье 198 УК РФ или по статье 199 УК РФ наступает в случае уклонения от уплаты как федеральных налогов и сборов, так и налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ).

Непосредственный объект — экономические и финансовые интересы государства, отношения, возникающие между налогоплательщиками и государством.

Объективная сторона характеризуется деянием в форме бездействия и выражается в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений.

Состав преступления формальный, оно считается оконченным с момента фактического непредставления декларации о доходах либо внесения в нее заведомо ложных сведений о доходах и расходах. Следует помнить, что ошибки в декларации, ее непредставление без цели уклонения, а по другим причинам не дают права вести речь об уголовной ответственности.

Субъективная сторона характеризуется виной в форме прямого умысла и специальным мотивом — желанием не платить налоги и сборы.

Субъект преступления — физическое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста, обязанное платить налоги.

В ч. 2 ст. 198 УК РФ предусмотрено ужесточение наказания за то же деяние, если оно совершено в особо крупном размере.

Крупным размером в статье 198 УК РФ признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более шестисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион восемьсот тысяч рублей, а особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более трех миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая девять миллионов рублей.

Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное статьей 198 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ). В основном все признаки состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, совпадают с признаками деяния, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 УК РФ.

Спецификой отличается предмет преступления — налоги и (или) сборы с организаций.

Объект преступления — установленный порядок уплаты организациями налогов и (или) сборов.

Организации — это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (ст. 11 НК РФ).

Объективная сторона преступления выражается в действиях (бездействии) — уклонении от уплаты налогов и (или) сборов следующими способами: 1) непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным; 2) включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. В объективную сторону законодателем включены также последствия в виде крупного размера уклонения и причинная связь между действием и бездействием и общественно опасным последствием.

Субъективная сторона преступления характеризуется виной в виде прямого умысла. Лицо осознает, что уклоняется от уплаты налогов и (или) сборов в крупном (особо крупном) размере способами, указанными в диспозиции статьи, и желает этого.

Субъект преступления специальный — вменяемое физическое лицо, достигшее возраста шестнадцати лет, в обязанности которого в соответствии с законодательством о налогах и сборах входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, и обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов.

В соответствии с положениями Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» к субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут быть отнесены:

  1. Руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов; иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий; лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). Содеянное надлежит квалифицировать по п. «а» ч. 2 ст. 199 УК РФ, если указанные лица заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации-налогоплательщика (абз. 1 п. 7);
  2. Иные служащие организации-налогоплательщика (организации плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК РФ как пособники данного преступления (ч. 5 ст. 33 УК РФ), умышленно содействовавшие его совершению (абз. 2 п. 7);
  3. Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ (абз. 3 п. 7).

В тех случаях, когда лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты налогов и (или) сборов, то его действия при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 199 УК РФ.

Действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших совершению преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении указанных преступлений, а если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, то и по соответствующим статьям УК РФ (ст. ст. 285, 292).

Квалифицирующий признак — совершение преступления группой лиц по предварительному сговору и в особо крупном размере.

Неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ).

Непосредственным объектом преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, является установленный законом порядок уплаты налогов и сборов в бюджетную систему РФ.

Предметом преступления являются налоги, подлежащие исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему РФ.

Объективная сторона характеризуется деянием в форме бездействия, которое состоит в неисполнении в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством РФ удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).

Согласно ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны: 1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги; 2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика; 3) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику; 4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Окончание данного преступления законодатель связывает с совершением деяния, т.е. состав преступления формальный.

Субъективная сторона характеризуется виной в форме прямого умысла и специальным мотивом — нежеланием выполнять свои обязанности в личных интересах, которые могут быть разнообразными.

Субъект преступления специальный — вменяемое физическое лицо, достигшее возраста шестнадцати лет, выполняющее обязанности налогового агента. Это может быть: физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, а также лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов (руководитель или главный (старший) бухгалтер организации), иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий, либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера).

Квалифицирующий признак — совершение преступления в особо крупном размере.

За невыполнение налоговым агентом обязанностей по удержанию и (или) перечислению налогов, не образующих крупный размер, установлена налоговая ответственность (ст. 123 НК РФ).

Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ).

Непосредственный объект — экономические и финансовые интересы государства.

Предметом выступают денежные средства либо имущество организации или предпринимателя в крупном размере, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и (или) сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.

Под недоимкой (задолженностью) понимается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством срок.

Объективная сторона преступления выражается в действии (бездействии) — сокрытии в крупном размере денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.

Отдельные вопросы квалификации рассматриваемого преступления нашли свое отражение в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»:

  1. Под сокрытием денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ), следует понимать деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере (абз. 3 п. 20);
  2. Исходя из примечания к ст. 169 УК РФ под крупным размером следует понимать стоимость сокрытого имущества в сумме, которая необходима для погашения задолженности, превышающей двести пятьдесят тысяч рублей. Состав преступления, предусмотренный ст. 199.2 УК РФ, наличествует и в том случае, когда размер задолженности превышает стоимость имущества, сокрытого в крупном размере с целью воспрепятствовать дальнейшему принудительному взысканию недоимки. При этом следует иметь в виду, что уголовная ответственность по ст. 199.2 УК РФ может наступить после истечения срока, установленного в полученном требовании об уплате налога и (или) сбора (ст. 69 НК РФ) (абз. 6 п. 20);
  3. При решении вопроса о том, совершено ли сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, в крупном размере, судам следует иметь в виду, что взысканные или подлежащие взысканию пени и штрафы в сумму недоимок не включаются (абз. 1 п. 21);
  4. Если лицо, виновное в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере, осуществляет сокрытие денежных средств или имущества организации либо индивидуального предпринимателя в крупном размере, за счет которых в установленном порядке должно производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, содеянное им подлежит дополнительной квалификации по ст. 199.2 УК РФ (абз. 2 п. 21);
  5. В тех случаях, когда лицо совершает в крупном размере сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, и предметом сокрытия выступают денежные средства либо имущество, в отношении которых применены способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов или сборов в виде приостановления операций по счетам (ст. 76 НК РФ) и (или) ареста имущества (ст. 77 НК РФ), содеянное полностью охватывается составом преступления, предусмотренным ст. 199.2 УК РФ. При этом умышленные действия служащего кредитной организации, осуществившего банковские операции с находящимися на счетах денежными средствами (вкладами), на которые наложен арест, при наличии к тому оснований подлежат квалификации по ч. 1 ст. 312 УК РФ (абз. 3 п. 21).

Состав преступления материальный.

Субъективная сторона характеризуется виной в виде прямого умысла. Лицо осознает, что воспрепятствует принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере, и желает этого.

Субъект преступления специальный — вменяемое физическое лицо, достигшее возраста шестнадцати лет, имеющее статус индивидуального предпринимателя, собственник имущества организации, руководитель организации либо лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, связанные с распоряжением ее имущества.

Налоговые преступления: Видео


legalquest.ru

Налоговые преступления уголовно правовая характеристика

АРХИВ «Студенческий научный форум»

Просмотров научной работы: 1699

Комментариев к научной работе: 0

Поделиться с друзьями:

Уголовно-правовая характеристика составов по налоговым преступлениям заключается в следующем. Диспозиция составов налоговых преступлений, таких как ст. ст. 198, 199 УК РФ, достаточно объемная. С объективной стороны, закон предусматривает два вида неправомерных действий: непредставление налоговой декларации в налоговый орган, либо включение в декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. С субъективной стороны — это вина в виде прямого умысла. Косвенного умысла быть не может. Так, установление виновности, прямого умысла совершения налоговых преступлений — одна из проблем как в теории, так и в практике расследования уголовных дел данной категории. Доказанность совершения преступного деяния по неуплате налогов видится в установлении «заведомости», что на практике доказать почти невозможно.

Одним из нерешенных вопросов является определение момента окончания налоговых преступлений (проблема отнесения их к длящимся, продолжаемым или простым): будет ли это всегда момент фактической неуплаты налога за соответствующий период (окончание налогового периода) и как быть с положениями ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вопрос окончания налоговых преступлений тесно связан с определением периода «трех финансовых лет подряд». Проблема состоит в том, что законодатель не указал моменты начала и окончания исчисления этого периода. Налоговое законодательство в п. 3 ст. 6.1 НК РФ закрепляет порядок исчисления года как периода времени, состоящего из 12 месяцев, следующих подряд (в том числе календарного года). Бюджетное законодательство устанавливает, что финансовый год соответствует календарному году и исчисляется с 1 января по 31 декабря (ст. 12 Бюджетного кодекса Российской Федерации). При этом согласно п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», даже если сроки уплаты налогов выходят за пределы трехлетнего периода и эти сроки истекли, налоги могут учитываться при определении крупного (особо крупного) размера неуплаченных налогов. В юридической практике встречаются ситуации, когда уклонение от уплаты налогов происходит на протяжении периода, превышающего три финансовых года. Нередко правоохранительные органы в погоне за показателями абсолютно игнорируют единство умысла на совершение преступления, дробят единое сложное преступление на несколько эпизодов. В таком случае в одной организации может быть выявлено не одно, а два налоговых преступления, что, соответственно, влияет на назначение наказания виновным лицам.

Таким образом, существующее в настоящий момент правило исчисления крупного и особо крупного размера налогов может привести к нарушениям прав налогоплательщиков, а также интересов правосудия.

Трудности и разногласия возникают не только при соотношении теоретических и практических выкладок в процессе расследования уголовных дел. Из постановлений судов следует, что следственными органами не выясняются и не принимаются меры к доказыванию события преступления, не обсуждаются вопросы о наличии в действиях виновных лиц признаков иных составов преступлений, граничащих с налоговыми.

Отсутствие конкретного потерпевшего также затрудняет расследование налоговых преступлений. Законодательство в данном случае противоречиво. В одних случаях, оно предписывает признавать потерпевшими налоговые инспекции для обращения в районные суды с соответствующими гражданскими исками о взыскании с виновных лиц в доход государства соответствующих сумм налогов, пеней, штрафов в рамках уголовного судопроизводства. С другой стороны, законодательство не предоставляет налоговому органу права на обжалование постановления об отказе в возбуждении уголовного дела по материалам проверки, направленного в следственный комитет, поскольку налоговые органы в данном случае выступают от имени государства и их права никак не затрагиваются и не нарушаются вынесенными постановлениями об отказе в возбуждении уголовного дела.

Несомненно, налоговые преступления представляют повышенную сложность в их квалификации и расследовании, что определяется их спецификой. Представляется, что особое внимание к налоговым преступлениям должно проявляться со стороны правовой науки, законодателей и следственной практики. Данный вид преступлений является «прогрессирующим», нарушения приобретают все более массовый характер, становятся более изощренными, и опыт расследований должен накапливаться с целью выявления общих закономерностей совершения преступлений, сокрытия следов, что в итоге должно способствовать успешному их расследованию.

www.scienceforum.ru

1.2. Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений

Согласно УК РФ, налоговыми преступлениями являются деяния, ответственность за совершение которых предусмотрена ст. 198 («Уклонение физического лица от уплаты налогов или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды») и 199 («Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации»). Постановлением Пленума Верховного Суда РФ «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» от 4 июля 1997 г. данные статьи УК РФ прямо отнесены к налоговым преступлениям32.

Предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ преступления выделяются в группу налоговых преступлений на основе специфической сферы их правового регулирования — сферы налогообложения. Указанные нормы обеспечивают уголовно-правовую охрану общественных отношений по уплате налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Рассмотрим наиболее характерные черты уголовно-правовых признаков составов налоговых преступлений и подробнее остано-

Постановление Пленума Верховного Суда РФ «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» от 4 июля 1997 г. // Бюллетень Верховного Суда РФ.

вимся на тех аспектах уголовно-правовой характеристики, которые создают проблемы в выявлении и расследовании данных деяний.

Налоговые преступления перечислены в главе 22 («Преступления в сфере экономической деятельности») УК РФ. Объектом составов преступлений данной главы являются общественные отношения, возникающие по поводу экономической деятельности, в том числе и в области налогообложения.

Пленум Верховного Суда РФ в приведенном выше постановлении указал, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.

Объектом налоговых преступлений являются общественные отношения в сфере финансовой деятельности, обеспечивающие формирование бюджета (внебюджетных фондов) путем сбора налогов и страховых взносов.

Обычным родовым объектом составов налоговых преступлений как деяний, отнесенных к этой главе, являются общественные отношения, возникающие по поводу осуществления нормальной экономической деятельности по производству, распределению, обмену и потреблению материальных благ и услуг33. Обычным видовым объектом налоговых преступлений выступают общественные отношения в сфере финансовой деятельности, обеспечивающие формирование бюджета (внебюджетных фондов) от сбора налогов (страховых взносов) с юридических и физических лиц34. Обычным непосредственным объектом уклонения от уплаты налогов являются общественные отношения в финансовой сфере, обеспечивающие формирование бюджета и внебюджетных фондов за счет сбора налогов и страховых взносов.

Из сказанного следует, что объект налоговых преступлений отличается от объекта других преступлений, в том числе и экономиче-

33 Уголовное право России / Под ред. А. И. Рарога. М., 1996; Боровик Н. В. Преступное уклонение от уплаты налогов или страховых взносов (на примере посреднической деятельности): правовые и криминалистические аспекты. Автореф. дис. . канд. юрид. наук. Воронеж, 2001. С. 13-14.

34 Ковалевская Д. Е. Налоговые преступления в уголовном праве Российской Федерации // Налоговый вестник. 2000. № 9. С. 188.

твоеменное понимание и состояние налоговой преступности. _______27_

ских. Это отличие состоит в том, что объектом налоговых преступлений являются общественные отношения по добровольно-принудительной передаче имущества или части имущества налогоплательщика государству или уполномоченным на то органам. Имущество находится в законном владении налогоплательщика как собственника. Часть его он должен передать по определенным правилам уполномоченным на то органам. Данное обстоятельство определяет специфику расследования налоговых преступлений. В процессе расследования необходимо доказать наличие законной необходимости в передаче части имущества собственника государству или его уполномоченным органам, соблюдение порядка и процедуры этой передачи. В этом заключается отличие методики расследования налоговых преступлений от методики расследования других видов экономических преступлений. Здесь доказывается не факт незаконного изъятия чужого имущества, а факт непередачи или неполной передачи своей собственности другому лицу в виде налога. Естественно, что методика доказывания и расследования этого факта должна быть иной.

Другим характерным признаком составов налоговых преступлений является их объективная сторона: Она характеризуется возможностью совершения указанных преступлений как в форме действия, так и бездействия. Указанное обстоятельство особо подчеркнул Верховный Суд РФ в п. 1 названного постановления.

Статья 198 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение физического лица от уплаты налога путем непредоставления декларации о доходах в случаях, если подача декларации является обязательной либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах, либо иным способом, а равно за уклонение от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды в крупном размере (от 200 до 500 МРОТ) или особо крупном размере (от 500 до 1000 МРОТ).

Исходя из формулировки статьи, уклонение физического лица от уплаты налога может быть совершено двумя названными и «иным способом». Закон не ограничивает число способов уголовно-наказуемого уклонения от уплаты налоговых платежей. Термин «уклонение», как верно отмечают И. Н. Пастухов и П. Л. Яни, означает не только само действие (бездействие), но и его результат, и налоговое преступление заключается именно в фактической неуплате на-

лога, притом что к такому результату привели направленные на его достижение действия (бездействия), перечисленные в ст. 198 и 199 УК РФ35.

Статья 199 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций, совершенное в крупном размере (свыше 1000 МРОТ) или особо крупном размере (свыше 5000 МРОТ).

Из диспозиции статьи следует, что уклонение организации от уплаты налогов и страховых взносов является уголовно наказуемым независимо от способа совершения этого деяния. Конкретно в законе упомянут лишь один способ уклонения — включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, т. е. незаконное уменьшение налогооблагаемой базы или заведомо неправильное ее исчисление.

Из формулировки статьи следует, что уголовно наказуемым является уклонение от уплаты налогов и страховых взносов с организации, совершенное любым способом, приведшее к неуплате налогов в сумме, превышающей установленный предел.

В приведенном постановлении Пленума Верховного Суда РФ подчеркнуто, что уголовно наказуемое уклонение может выражаться как в действиях, так и в бездействии.

Уклонение от уплаты налогов с организации в виде действия может состоять во включении в документы, связанные с уплатой налогов, заведомо ложных сведений, поправок, исправлений, подчисток и т. п., искажающих их истинное содержание, либо подмене таких документов.

Уклонение от уплаты налогов в виде бездействия может заключаться в умышленном неотражении в названных выше документах операций или результатов достоверной финансово-хозяйственной деятельности предприятия или организации.

Важным с точки зрения законодательства является включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах

35 Пастухов И. Н., Яни П. Л. Квалификация налоговых преступлений // Законность. 1998. №1,2.

г.пвоеменное понимание и состояние налоговой преступности. _______29^

или расходах. Поэтому представляется, что объективная сторона налоговых преступлений объективно, по воле законодателя, охватывает действия виновного по подготовке, передаче заведомо искаженной информации путем включения ее в документы налогового, бухгалтерского или финансового учета, а иногда и действия по сокрытию этого преступления, так как сами по себе действия по невнесению каких-то сведений в учетные документы или искажение этих сведений являются действиями по сокрытию.

Поскольку механизмы налогообложения, порядок уплаты налогов применительно к отдельным их действующим видам на территории Российской Федерации различны, различаются и способы уклонения от уплаты налогов. В практике таких способов встречается множество, и закон не ограничивает количество способов совершения налоговых преступлений по их видам. Конкретные способы избежания полной или частичной уплаты налогов достаточно многочисленны. Рассмотрению их посвящен отдельный параграф данной работы.

Ограничительным элементом объективной стороны составов налоговых преступлений является их уголовно-правовая конструкция как материальных составов. Законодатель предусматривает как обязательное условие привлечения к уголовной ответственности наличие в результате совершения противоправного деяния негативных последствий. В качестве таких последствий предусмотрен крупный и особо крупный размер совершенного уклонения от уплаты налога или страхового взноса.

Характеризуя субъект налогового преступления, надо учитывать несколько специфических обстоятельств, обусловленных и уголовным, и налоговым законодательством.

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, может быть, согласно ст. 19 и 20 УК РФ, вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста. Кроме того, такое лицо должно быть плательщиком налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды.

Постановление Пленума Верховного Суда РФ, на которое мы

ссылаемся, как бы подводя итог, четко разъясняет, что субъектом

преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, является физиче-

кое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражда-

Іин, лицо без гражданства), достигшее 16-летнего возраста, имею-

цего облагаемый налогом доход и обязанное в соответствии с зако-

нодательством предоставлять в целях исчисления и уплаты налога в органы налоговой службы декларации о доходах.

Согласно ст. 207 НК РФ, плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, расположенных в Российской Федерации, не являющихся резидентами Российской Федерации.

В соответствии с законодательными актами, регулирующими налогообложение физических лиц, к плательщикам налогов и, соответственно, к возможным субъектам налогового преступления можно отнести лиц, которые обязаны декларировать свои доходы, и лиц, желающих получить возврат из излишне уплаченных, на их взгляд, налогов.

Субъект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, отличается от субъекта преступления по ст. 198 УК РФ. Это отличие состоит в том, что диспозиция ст. 199 УК РФ возлагает обязанности по уплате налогов и страховых взносов на организацию, т. е. юридическое лицо. По действующему уголовному законодательству юридическое лицо субъектом преступления быть не может. Поэтому необходимо переложить ответственность за неуплату налогов юридическим лицом на физическое лицо, отвечающее признакам субъекта уголовного преступления, содержащимся в ст. 19 и 20 УК РФ, и определить для этого специального субъекта налогового преступления.

Постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 4 июня 1997 г., такими специальными субъектами названы руководитель организации налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер. Кроме того, этим постановлением к названным субъектам отнесены также лица, фактически выполняющие их обязанности, и иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения.

Некоторые специалисты в области уголовного права подвергают критике решение Пленума Верховного Суда об отнесении к субъектам налогового преступления по ст. 199 УК РФ второй и третьей группы специальных субъектов. Так, по мнению Б. В. Волженкина, все иные лица, кроме руководителя и главного бухгалтера (либо лиц, выполняющих их обязанности), в том числе и те, кто искажал с целью уклонения от уплаты налога данные в первичных документах,

гпаоеменное понимание и состояние налоговой преступности. _______31_

могут нести ответственность лишь как соучастники36. Еще более сузить круг субъектов налогового преступления по ст. 199 УК РФ предлагает Л. Д. Гаухман. Он считает, что таковым может быть только представитель организации, т. е. согласно п. 3 ст. 53 ГК РФ, лицо, которое в силу закона или учредительных документов юридического лица выступает от его имени, — руководитель или исполняющий обязанности руководителя. Другие лица, по его мнению, могут быть лишь соучастниками данного преступления37.

В изученных нами уголовных делах о налоговых преступлениях также не встречалось случаев привлечения к уголовной ответственности исполняющих обязанности или иных служащих организации налогоплательщика. Однако упомянутое постановление является документом, обязательным к применению, и оно определяет круг субъектов, которые могут являться лицами, приравненными к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений.

Субъективная сторона налоговых преступлений характеризуется исключительно умышленной формой вины, т. е. лицо сознает факт совершения им неуплаты налога, желает этого и намеренно уклоняется от уплаты налога путем совершения тех действий, которые указаны в диспозициях статей УК РФ. Это объясняется тем, что ч. II ст. 24 УК РФ деяние, совершенное по неосторожности, признает преступлением лишь в случае, если это специально предусмотрено соответствующей статьей Особенной части УК РФ. Налоговые статьи к их числу не относятся.

Приведенное постановление Пленума Верховного Суда РФ не содержит указания на форму умысла при совершении налоговых преступлений. Однако почти все специалисты в области уголовного права относят данные преступления к совершаемым только с прямым умыслом. Между тем, как показал анализ изученных уголовных дел, беседы и интервью со следователями и оперативными работниками, установление умысла на совершение уклонения от уплаты налога является одним из самых сложных и основополагающих обстоятельств при решении вопроса о возбуждении уголовного дела и привлечении лица к уголовной ответственности по Іелам данной категории. Каких-либо законодательных положений

37 Волженкин Б. В. Экономические преступления. СПб., 1999. С. 234-235.

Гаухман Л. Д., Максимов С. В. Преступления в сфере экономической деятельности. М., 1998. С.42-43.

или разъяснительных рекомендаций Пленума Верховного Суда РФ по этому вопросу пока не имеется. Его решение становится особенно актуальным при разработке методических рекомендаций по расследованию налоговых преступлений и в практической деятельности по изобличению виновных в умышленном уклонении сл-уплаты налогов.

Подводя итоги, хочется отметить, что уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений достаточно специфична. Не все ее положения допускают однозначную оценку и толкование. Имеется ряд спорных моментов. Все они оказывают существенное влияние на разработку криминалистической характеристики этих преступлений, определяют круг криминалистических проблем и в определенной мере влияют на создание теоретической модели выявления и расследования налоговых преступлений.

www.pravo.vuzlib.su

admin